Конечно, если калькулируется себестоимость более крупного объекта затрат, например компании Sparky Ltd в целом за месяц, то доля прямых затрат увеличивается. Как мы увидим далее, калькуляцию себестоимости более крупного объекта затрат выполнить проще, чем калькуляцию для более мелкого объекта, поскольку прямые затраты рассчитать легче.

Калькуляция полной себестоимости и поведение затрат

В главе 7 было показано, что в полной себестоимости выполнения какой-либо работы (или в совокупных затратах, которые фигурируют в контексте маржинального анализа) можно выделить постоянный и переменный элементы (см. рис. 8.3).

Так как рис. 8.3 похож на рис. 8.2, может показаться, что переменные затраты – это то же самое, что прямые, а постоянные затраты – то же самое, что накладные расходы, но это неправильно.

Отнесение затрат к постоянным и переменным полностью зависит от поведения этих затрат при изменении объема производства. А на прямые и косвенные их делят, когда калькулируют себестоимость и группируют затраты в зависимости от того, можно ли их напрямую отнести на отдельное изделие или заказ. Это абсолютно разные понятия. И хотя постоянные затраты действительно, по большей части, оказываются косвенными, а переменные – прямыми, никакой связи тут нет, к тому же из этого правила немало исключений. Например, большинство видов деятельности сопряжено с косвенными переменными затратами. Затраты труда – основной вид прямых затрат для большинства видов деятельности – обычно являются постоянными, по крайней мере в краткосрочной перспективе.

Связь между поведением затрат в зависимости от изменения объема производства и их классификацией при калькуляции полной себестоимости продукции (заказа) показана на рис. 8.4.

Совокупные затраты – это сумма прямых и косвенных затрат. Также это – сумма постоянных и переменных затрат. И эти два факта друг от друга не зависят. Поэтому те или иные затраты могут быть, с одной стороны, постоянными относительно объема производства, а с другой – прямыми или косвенными.

Проблема распределения косвенных затрат

Затраты делят на прямые и косвенные только при калькуляции полной себестоимости выполнения заказа, когда единицы продукции разные. Однако когда мы в задании 8.1 калькулировали себестоимость литра Orange Fuzz, различие между прямыми и косвенными затратами не имело значения. Дело в том, что все затраты в равной мере распределялись между литрами Orange Fuzz. Но если единицы продукции не идентичны, то нужно более тщательно определять структуру затрат, чтобы точнее оценить полную себестоимость выполнения конкретного заказа.

Связанные с любым видом деятельности косвенные затраты должны входить в себестоимость всех объектов калькуляции. Однако по определению их невозможно прямо относить на единицы калькулируемой продукции. В связи с этим возникает практический вопрос: как распределить косвенные затраты между единицами калькулируемой продукции?

Накладные расходы можно рассматривать как плату за услуги, оказанные единицам калькулируемой продукции. Судебное дело, которое юридическая фирма ведет в интересах конкретного клиента, можно представить как услугу, оказываемую офисом, где выполняется работа. Тогда на каждое дело (единицу калькулируемой продукции) можно относить какую-то часть затрат, связанных с работой всего офиса (арендная плата, плата за освещение, отопление, уборку, обслуживание здания и т. д.). Также плату за «пользование» офисом логично поставить в зависимость от уровня обслуживания, получаемого в офисе.

Следующая задача достаточно сложная. Как распределить затраты, связанные с работой офиса, т. е. затраты на всю работу, осуществляемую фирмой, между отдельными делами, отличающимися по объему и сложности?

Один из возможных путей – равномерно распределить накладные расходы между всеми делами, обслуженными фирмой за данный период. Однако большинство из нас предпочли бы иной путь, если только эти дела не будут одинаковыми с точки зрения выгод, «полученных» от накладных расходов.

Если нам не нравится идея равномерного распределения, то нужно найти какой-то наблюдаемый и измеримый атрибут судебного дела, который позволяет дифференцировать одно дело от другого. На практике в качестве базы чаще всего используют рабочее время, затраченное на единицу калькулируемой продукции. Необходимо подчеркнуть, что это, конечно, вовсе не «самый правильный» и отнюдь не единственный способ.

Пример позаказной калькуляции себестоимости

Чтобы понять, как осуществляется позаказная калькуляция себестоимости, рассмотрим пример 8.1.

Обратите внимание, что в примере 8.1 количество часов рабочего времени (3 ч) используется при калькуляции полной себестоимости дважды: первый раз при расчете прямых затрат труда, а второй – при расчете накладных расходов, относимых на заказ. Но мы получаем два абсолютно разных показателя, хотя они и рассчитываются на основе одного и того же количества часов рабочего времени.