Прямые затраты можно прямо отнести на конкретный заказ. Например, это количество труда, непосредственно затраченного на выполнение данного заказа, или количество использованных при этом материалов. К ним необходимо приплюсовать часть косвенных затрат. Обычно для этого берут совокупные накладные расходы за соответствующий период и относят на данный заказ какую-то их часть. При этом используется определенный показатель размера или значения заказа по сравнению с другими выполненными за этот период заказами. Обычно в качестве такого показателя используются прямые затраты рабочего времени в часах на выполнение заказа.

Основной недостаток позаказной калькуляции себестоимости связан со способом отнесения на заказы косвенных затрат. Косвенные затраты по определению нельзя напрямую отнести на заказы, поэтому при расчете полной себестоимости их необходимо как-то распределять между заказами на основе критерия, выбираемого довольно-таки произвольно. Если доля косвенных затрат в общих затратах невелика, то произвольность их распределения может не иметь большого значения. Однако во многих случаях косвенные затраты составляют основную часть совокупных затрат, и произвольность становится проблемой.

• Попроцессная калькуляция себестоимости применяется, когда вся производимая компанией продукция идентична. Поэтому можно считать, что себестоимость всех единиц продукции одинакова. Иногда этот подход применяется, даже если выпускаемые компанией единицы продукции не строго идентичны. Это связано с тем, что попроцессная калькуляция себестоимости гораздо проще и дешевле в применении, чем позаказная калькуляция себестоимости. При условии, что пользователи информации о себестоимости готовы считать единицы продукции компании идентичными, связанные с применением позаказной калькуляции себестоимости дополнительные затраты и усилия себя не оправдывают.

При попроцессной калькуляции себестоимость единицы продукции определяется путем деления совокупных затрат за период на общее количество произведенных за период единиц продукции.

Основной недостаток попроцессной калькуляции себестоимости состоит в том, что на конец любого периода или на начало следующего периода всегда имеется незавершенное производство. Поэтому необходимо делать поправку на это незавершенное производство, чтобы не допустить искажения итоговой себестоимости единицы продукции.

• Калькуляция себестоимости по партиям – на самом деле один из вариантов позаказной калькуляции себестоимости, обычно используется, если продукция производится партиями. Партия – это несколько, а чаще всего множество идентичных единиц продукции. В разных партиях разные единицы продукции. Например, производитель одежды может выпустить сначала партию из 500 одинаковых жакетов, а затем – партию из 300 одинаковых юбок.

Каждая партия калькулируется как заказ методом позаказной калькуляции себестоимости. Затем определяется полная себестоимость одного предмета одежды путем деления себестоимости всей партии на количество единиц продукции в партии.

Основной недостаток этого метода тот же, что и у позаказной калькуляции себестоимости, одним из вариантов которого он является, т. е. способ распределения накладных расходов.

8.4. Kaplan plc

а) В настоящее время компания выпускает каждую модель чемодана партиями. Прямые затраты материалов и труда непосредственно относятся на каждую партию. К этим затратам прибавляется доля накладных расходов компании за период, в котором была выпущена партия. Накладные расходы относятся на партию по усмотрению руководства. Популярным подходом является использование доли прямых затрат труда на партию в совокупных прямых затратах труда за период. Этот подход, однако, не является «корректным», как, впрочем, и любой другой подход. Если деятельность капиталоемка, то более подходящим подходом к распределению накладных расходов будет использование машино-часов, однако и этот подход нельзя назвать «корректным». Накладные расходы можно учитывать по цехам и относить их на партию по мере ее прохождения по производственной цепочке. Альтернативно можно суммировать накладные расходы по всему производству, подойти к их распределению более глобально. Решение относить накладные расходы на партии по цехам, а не глобально влияет на распределение только в определенных условиях.

После определения «полной себестоимости» (прямые затраты плюс доля косвенных затрат) партии можно рассчитать себестоимость чемодана путем деления себестоимости партии на количество чемоданов в ней.

б) Информация о полной себестоимости нужна в следующих целях:

• ценообразование. Обычно клиент хочет знать цену до размещения заказа. Таким образом, нет возможности ждать, пока все затраты будут понесены и известны, и только после этого определять цену. Даже когда заказ выполняется не для определенного клиента, компании необходимо иметь представление о том, может ли она производить товары или оказывать услуги по цене, которая приемлема для рынка. На практике у производителя чемоданов вряд ли есть возможность устанавливать цену исходя из полной себестоимости. Ему приходится конкурировать с другими производителями и, возможно, принимать их цену;

• осуществление контроля. Если себестоимость осуществления чего-либо планируется (бюджетируется), то фактическую себестоимость можно сравнивать с плановым показателем и принимать определенные меры при расхождениях. Использование полной себестоимости в этих целях ведет к подотчетности руководителей за затраты, в частности за накладные расходы, которые им неподконтрольны. Это может ослабить систему контроля;

• оценка относительной эффективности. Полная себестоимость может также использоваться для оценки операционной эффективности. Сопоставление затрат предстоящего периода с затратами прошлых периодов или с затратами аналогичных компаний может характеризовать в определенной мере относительную эффективность. Впрочем, такой подход может вводить в заблуждение, если себестоимость определяется на разной основе. Например, накладные расходы могут распределяться в масштабах всей компании в одном случае и по отделениям в другом;

• оценка результатов деятельности. Оценка незавершенного производства – это одна из важных целей определения полной себестоимости. Если руководители хотят в полной мере использовать бухгалтерскую информацию, им необходима себестоимость (включая накладные расходы) генерирования выручки за период. Довольно произвольный характер распределения накладных расходов по единицам калькулируемой продукции может снизить ценность финансовой отчетности.

в) Если традиционный подход к учету накладных расходов исходит из того, что они просто существуют и их необходимо справедливо распределить, то ABC представляет собой более глубокий подход. ABC предполагает, что накладные расходы не просто «возникают», а связаны с определенными «видами деятельности». Следовательно, встает задача выявления тех видов деятельности, которые создают затраты, и определения размеров этих затрат.

Например, значительная часть затрат, связанных с изготовлением чемоданов разных размеров, может приходиться на переналадку оборудования для выпуска партии другого размера. Когда модель выпускается очень маленькими партиями, поскольку у нее маленький рынок, с точки зрения ABC, затраты на переналадку оборудования следует относить на эту модель напрямую. При традиционном подходе затраты на переналадку относятся к общим накладным расходам, которые в равной мере относятся на чемоданы (независимо от модели). Утверждают, что ABC обеспечивает более точный учет затрат и, таким образом, позволяет более точно оценить рентабельность.